Разъяснения по применению нового порядка восстановления «входящего» НДС в отношении экспортных операций: подтверждение права на «не восстановление», организация раздельного учета при наличии складских

Порядок восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету по товарам, впоследствии реализованным на экспорт, претерпел существенные изменения с 1 июля 2016 года. Именно с этой даты законодатель ввел принципиальное разграничение между «сырьевыми» и «несырьевыми» товарами, что кардинально повлияло на обязанность налогоплательщика по восстановлению налога. Для экспортеров несырьевых товаров действует правило «не восстановления»: суммы «входного» НДС, принятые к вычету в общеустановленном порядке, в дальнейшем не подлежат восстановлению независимо от факта подтверждения нулевой ставки. В отношении же сырьевых товаров сохраняется обязанность восстановить налог, ранее принятый к вычету, в периоде, когда товары помещены под таможенную процедуру экспорта. Налоговый консультант (адвокат) при сопровождении экспортных операций должен обеспечить правильную квалификацию товаров, выстроить систему раздельного учета и документально подтвердить право на применение льготного порядка.

Право не восстанавливать «входной» НДС распространяется на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным после 1 июля 2016 года и использованным при осуществлении операций по реализации на экспорт несырьевых товаров. Такие суммы предъявляются к вычету в общем порядке — они отражаются в разделе 3 налоговой декларации по НДС в периоде принятия товаров к учету при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры. В последующем, при реализации этих товаров на экспорт и подтверждении права на применение нулевой ставки, налогоплательщик не производит восстановление ранее принятого к вычету НДС. В разделе 6 декларации, предназначенном для отражения операций по нулевой ставке, экспортеры несырьевых товаров указывают только экспортную выручку и исчисленный по ставке 0% налог; вычеты «входного» НДС в этот раздел не включаются и не восстанавливаются.

Ключевым условием применения данного порядка является подтверждение того, что товары приобретены и приняты к учету после 1 июля 2016 года. Для товаров, приобретенных до указанной даты, применяются прежние правила, требующие восстановления налога. Таким образом, документальное подтверждение момента приобретения товаров (дата счета-фактуры, дата принятия к учету) имеет принципиальное значение для определения порядка налогообложения.

Наличие складских остатков товаров, которые могут быть реализованы как на экспорт (с применением нулевой ставки), так и на внутреннем рынке (с применением стандартных ставок), требует ведения раздельного учета «входного» НДС. При этом порядок учета зависит от категории товаров.

Для несырьевых товаров необходимость раздельного учета связана исключительно с определением доли налога, относящейся к облагаемым операциям (внутренний рынок) и к операциям, облагаемым по ставке 0%. Поскольку по несырьевым товарам право на вычет возникает в периоде принятия к учету независимо от дальнейшей реализации, налогоплательщик должен обеспечить возможность определить, какая часть приобретенных товаров впоследствии будет реализована на экспорт. Рекомендуется ведение аналитического учета по каждой партии товаров (или по каждой единице складского учета) с указанием направления реализации.

Для сырьевых товаров раздельный учет приобретает особое значение в силу обязанности восстанавливать налог при экспорте. В момент приобретения сырьевых товаров налогоплательщик может не знать о том, какая часть будет реализована на экспорт. В этом случае он в обычном порядке принимает НДС к вычету — при наличии первичных документов и счета-фактуры, но не позднее трех лет с даты принятия на учет таких товаров. Однако при последующей реализации сырьевых товаров на экспорт НДС подлежит восстановлению. Для корректного определения суммы восстанавливаемого налога налогоплательщик должен вести учет, позволяющий идентифицировать, какая именно партия сырьевых товаров (и в каком объеме) была экспортирована. Это достигается применением методов ФИФО, средней себестоимости или идентификационного учета по сериям/партиям.

Ключевым вопросом для применения описанных правил является отнесение товаров к категории «сырьевых» или «несырьевых». Перечень сырьевых товаров утвержден на уровне Правительства Российской Федерации и подлежит обязательному применению. К сырьевым товарам относятся, в частности, продукция топливно-энергетического комплекса (нефть, газ, уголь), минеральное сырье, руды, металлы первичные, лесоматериалы необработанные и иные товары, поименованные в соответствующем перечне.

Важно понимать, что перечень сырьевых товаров является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Если товар не включен в указанный перечень, он признается несырьевым, и в отношении него применяется льготный порядок без восстановления налога. Налоговый консультант при подготовке экспортной сделки должен заблаговременно провести классификацию товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС и сверить коды с перечнем, утвержденным Правительством РФ. В случае ошибочной квалификации товара как несырьевого при его фактическом отнесении к сырьевым категориям налогоплательщик рискует не восстановить НДС в установленный срок, что повлечет доначисление налога, пеней и штрафов.

Налоговый консультант (адвокат) при сопровождении экспортных операций выполняет следующие задачи: проверяет правильность классификации товаров по перечню сырьевых товаров; разрабатывает методику раздельного учета складских остатков, обеспечивающую корректное определение суммы восстанавливаемого налога; готовит документальное подтверждение права на «не восстановление» НДС по несырьевым товарам; участвует в досудебном урегулировании споров с налоговыми органами, возникающих по вопросам восстановления НДС при экспорте.