В налоговом законодательстве закреплен принцип, согласно которому бюджетные средства не должны использоваться для возмещения налогоплательщику того налога на добавленную стоимость, который он фактически не уплачивал из собственных средств. С 1 января 2018 года в Налоговый кодекс РФ введены положения (п. 2.1 ст. 170 и уточненная редакция пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ), устанавливающие четкие правила: если налогоплательщик получает из бюджета субсидию на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), и сумма налога была включена в состав таких затрат, то ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению . Данный механизм направлен на исключение двойного бюджетного финансирования — когда налогоплательщик одновременно получает возмещение затрат с НДС из бюджета и применяет налоговый вычет по тем же операциям.
Ключевые критерии возникновения обязанности по восстановлению НДС
Обязанность восстановить «входящий» НДС возникает при одновременном наличии двух условий. Во-первых, субсидия должна быть предоставлена на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг). Во-вторых, из документов о предоставлении субсидии (соглашения, нормативного правового акта) должно следовать, что сумма налога включена в состав возмещаемых затрат либо указание об исключении НДС отсутствует . Если же в документах прямо предусмотрено, что субсидия предоставляется на финансирование затрат без включения в их состав предъявленных сумм НДС, налогоплательщик сохраняет право на вычет, а восстановление не производится .
Восстановлению подлежат суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет субсидии. Размер восстановленного налога определяется следующим образом:
- если субсидия полностью покрывает затраты на приобретение (с учетом НДС), восстановлению подлежит вся сумма налога, ранее принятая к вычету по таким товарам (работам, услугам);
- если субсидия покрывает затраты частично, восстановление производится в доле, определяемой как отношение суммы субсидии к общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС .
Порядок восстановления и отражения в учете
Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик фактически получил сумму субсидии на расчетный счет . Для целей налогообложения восстановленная сумма налога:
- отражается в книге продаж на основании счета-фактуры, по которому налог ранее был принят к вычету (если такой счет-фактура отсутствует, регистрируется бухгалтерская справка с указанием суммы налога) ;
- указывается по строке 080 раздела 3 налоговой декларации по НДС ;
- учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль организаций на основании статьи 264 НК РФ (не включается в стоимость приобретенных активов) .
Для субсидий, выделяемых без указания на приобретение конкретных товаров (работ, услуг) — так называемых нецелевых субсидий, — предусмотрен особый порядок. Налогоплательщик вправе вести раздельный учет расходов, произведенных за счет субсидий и за счет собственных средств, что позволяет определять сумму НДС, подлежащую восстановлению, в каждом налоговом периоде. Если раздельный учет не ведется, восстановление производится по итогам года исходя из пропорции между суммой полученных субсидий и произведенными расходами, при этом положительная разница между субсидиями и расходами переносится на следующий год .
Налоговый консультант (адвокат) при сопровождении налогоплательщиков, получающих бюджетное финансирование, должен в первую очередь провести анализ соглашений о предоставлении субсидий на предмет указания о включении либо исключении НДС из состава возмещаемых затрат. От правильной квалификации этого условия зависит не только применение вычетов, но и наличие обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету налога. В случае возникновения спора с налоговым органом ключевым доказательством становится именно содержание документов, на основании которых предоставлена субсидия.
