Вопрос о праве на вычет налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) за счет привлеченных средств — кредитов или бюджетных субсидий — имеет принципиальное значение для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты и использующих государственную поддержку. Налоговое законодательство устанавливает кардинально разные подходы в зависимости от источника финансирования: если в отношении кредитных средств НК РФ не содержит ограничений, то бюджетные субсидии требуют особого внимания, поскольку действует презумпция запрета вычета, которая может быть преодолена только при соблюдении определенных условий. Налоговый консультант (адвокат) при анализе таких ситуаций должен исходить из правовой природы полученных средств и тщательно исследовать документы, на основании которых они предоставлены.
Приобретение товаров за счет кредитных средств: право на вычет
Денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору займа или кредита, в силу статьи 807 Гражданского кодекса РФ становятся его собственностью . Соответственно, организация распоряжается этими средствами по своему усмотрению, в том числе направляя их на приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой НДС деятельности.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо ограничений на применение вычетов в зависимости от источников оплаты приобретенного имущества . Исключение составляют лишь субсидии из федерального бюджета, что прямо оговорено в пункте 2.1 статьи 170 НК РФ. Поэтому при соблюдении общих условий применения вычетов — наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры, принятия товаров к учету и их предназначения для использования в облагаемой НДС деятельности — налогоплательщик вправе принять «входной» НДС к вычету независимо от того, оплачено ли приобретение за счет кредитных средств .
Минфин России в письме от 26.11.2021 № 03-07-15/96173 подтвердил, что суммы НДС по товарам, приобретенным за счет заемных средств, принимаются к вычету в общеустановленном порядке . Данный подход многократно поддержан судебной практикой, включая постановления Президиума ВАС РФ, где указано, что обоснованность получения налоговой выгоды не должна ставиться в зависимость от способов привлечения капитала, таких как использование заемных средств .
Приобретение товаров за счет бюджетных средств: общее правило и исключения
В отношении бюджетных средств действуют специальные правила, установленные пунктом 2.1 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Если товары (работы, услуги) приобретены полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы предъявленного НДС вычету не подлежат . Если бюджетное финансирование покрывает лишь часть затрат, вычет не принимается в доле, определяемой как отношение суммы субсидии к общей стоимости приобретения с учетом НДС .
При этом из данного правила есть важное исключение. Если в документах о предоставлении субсидии (соглашении, нормативном правовом акте) предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров без включения в состав таких затрат сумм НДС, то налогоплательщик вправе принять налог к вычету (либо не восстанавливать его, если субсидия получена после принятия товаров к учету) . Таким образом, ключевое значение имеет формулировка условий предоставления бюджетных средств.
Налогоплательщик, получающий нецелевые субсидии (без указания на конкретные приобретения), обязан вести раздельный учет расходов, произведенных за счет субсидий и за счет собственных средств . Если такой учет не ведется, восстановление НДС производится по итогам года пропорционально доле субсидий в общем объеме расходов .
Особый случай: льготные инвестиционные кредиты
Важно различать ситуации, когда налогоплательщик получает бюджетные средства напрямую, и ситуации, когда субсидия предоставляется банку, а налогоплательщик получает от этого банка льготный инвестиционный кредит. В последнем случае налогоплательщик не является получателем бюджетных средств, и положения пункта 2.1 статьи 170 НК РФ не применяются . Минфин России в письме от 25.09.2023 № 03-07-11/90974 прямо указал, что в такой ситуации налогоплательщик вправе принять НДС к вычету на общих основаниях, поскольку субсидия предоставлена кредитной организации, а не самому заемщику .
Налоговый консультант (адвокат) при работе с бюджетными средствами должен в первую очередь провести анализ соглашения о предоставлении субсидии: если в нем отсутствует прямое указание на финансирование затрат без включения НДС, право на вычет отсутствует, и налогоплательщик обязан либо не заявлять вычет, либо восстановить ранее принятый налог. При использовании кредитных средств — включая льготные инвестиционные кредиты, где субсидируется банк, а не заемщик, — вычет применяется в общеустановленном порядке при условии соблюдения общих требований статей 171 и 172 НК РФ.
